חבות המס על פיצויים - מס הכנסה, ביטוח לאומי ומע״מ

בבחינת פיצוי לצורכי מס, נקודת המוצא היא מהותו של הנזק שבגינו משולם הסכום. המונח ״פיצוי״ מתאר את נסיבות התשלום, אך אינו קובע את סיווגו. תשלום מחברת ביטוח, סכום שנפסק בבית משפט ותשלום שהוסכם במסגרת פשרה עשויים לקבל טיפול מס שונה, בהתאם לנזק, לזכות שנפגעה ולמעמדו של המקבל.

במס הכנסה, העיקרון המנחה הוא ״דין הפיצוי כדין הפרצה״. משמעותו היא שסיווג הפיצוי נגזר, ככלל, ממהותו של הדבר שאותו הוא מחליף. פיצוי בגין אובדן הכנסה עסקית עשוי להתחייב כהכנסה עסקית; פיצוי שמחליף שכר עשוי להתחייב כהכנסת עבודה; ופיצוי בשל פגיעה בנכס הוני עשוי להשתייך למישור רווחי ההון. עצם קבלת הכסף בעקבות תביעה או פשרה אינה משנה את אופיו הכלכלי.

כך, עסק המקבל פיצוי על רווחים שנמנעו ממנו עקב הפרת חוזה אינו נהנה מפטור רק משום שהתשלום התקבל לאחר הליך משפטי. לעומת זאת, פיצוי בשל אובדן נכס או זכות הונית דורש בחינה לפי דיני רווחי ההון, לרבות העלות המוכרת והוראות הדין החלות על הנכס. גם כאן, הסיווג כפיצוי הוני אינו שקול לפטור ממס. 

לצד עקרונות אלה, סעיף 9(7) לפקודת מס הכנסה קובע פטור ל״כל סכום הון שנתקבל כפיצויים כוללים על מוות או חבלה״. מדובר בפטור ייעודי לפיצוי הוני כולל בשל נזק גוף. פגיעה נפשית ממשית עשויה להיכלל בגדרו, אך אין לזהות כל תחושת חרדה, צער או עוגמת נפש עם ״חבלה״. תחולת הפטור מחייבת בחינה של הפגיעה ושל הקשר בינה לבין התשלום.

בהקשר זה נדרשת הבחנה ביחס לאובדן השתכרות. כאשר אובדן ההשתכרות הוא אחד מראשי הנזק בחישוב פיצוי הוני כולל בשל נזק גוף, עצם השימוש בנתוני שכר אינו הופך את אותו רכיב בהכרח להכנסת עבודה חייבת. יש לבחון את תחולת הפטור על הפיצוי הכולל. לעומת זאת, תשלום עצמאי שמחליף שכר, או תגמולים מכוח ביטוח אובדן כושר עבודה, מחייבים בדיקה לפי ההסדר החל עליהם ואינם נהנים אוטומטית מאותו טיפול. 

גם כאשר הפטור בשל חבלה אינו חל, הבדיקה אינה מסתיימת. יש הבדל משפטי בין הכנסה הפטורה ממס לבין תקבול שאינו הכנסה חייבת מלכתחילה. פיצוי אישי אמיתי על עוולה, שאינו מחליף שכר, רווח עסקי או תמורה עבור נכס, עשוי להיות מחוץ לבסיס המס. זו בחינה של מהות התשלום ומקורו, ואין מדובר בפטור גורף לכל סכום הנושא את הכותרת ״עוגמת נפש״.

בפסק הדין בעניין משה שחף, ע״מ 53681-12-16, בחן בית המשפט תשלום שסווג בהסכם פשרה כפיצוי על עוגמת נפש, אך לא השתכנע כי זו מהותו האמיתית. הסיווג שקבעו הצדדים, גם בהסכם שקיבל תוקף של פסק דין, אינו מחייב את רשות המסים. המשמעות המעשית היא שניסוח ההסכם צריך לשקף את העובדות ולהיתמך בראיות. הוא אינו יכול לשנות לבדו את מהותו של התקבול. 

ביחס לנוסעי פליי דובאי, ככל שישולם פיצוי בשל פגיעה נפשית מוכחת, יהיה מקום לבחון את הפטור לפי סעיף 9(7). ככל שישולם פיצוי אישי בשל החוויה הטראומטית, ללא פגיעה רפואית מוכחת, יהיה צורך לבחון אם הוא נובע בכלל ממקור הכנסה חייב. הניתוח מעלה כי אין לקבוע מראש תוצאת מס אחידה לכל הנוסעים. זו תהיה תלויה בעילת התביעה, בנזק שהוכח ובמהות הסכום שישולם.

בחינת דמי הביטוח הלאומי ודמי ביטוח הבריאות דורשת התייחסות נפרדת. סעיף 344 לחוק הביטוח הלאומי קושר את בסיס החיוב של עובד להכנסת עבודה לפי סעיף 2(2) לפקודה, וסעיף 345 מסדיר את בסיס החיוב של עצמאי ושל מבוטחים אחרים. לפיכך, פיצוי המחליף שכר או רווח עסקי עשוי להתחייב בדמי ביטוח, בהתאם לסיווג ההכנסה, למעמד המבוטח, לתקופה ולתקרת החיוב.

מנגד, סעיף 350(א)(7) מחריג, בין היתר, הכנסה שאינה מעבודה כעובד או כעצמאי והפטורה ממס לפי דין, בכפוף לחריגים שבחוק. פיצוי הוני כולל בשל נזק גוף, הפטור לפי סעיף 9(7), עשוי להיכנס למסגרת זו. תקבול אישי שאינו נכלל מלכתחילה במקורות ההכנסה הרלוונטיים אינו יוצר בדרך כלל בסיס נוסף לחיוב בדמי ביטוח. גם רווח הון אמיתי אינו, ככלל, חלק מבסיס החיוב לפי סעיף 345.

אין להעביר אפוא באופן אוטומטי את תוצאת מס ההכנסה לביטוח הלאומי. הכנסה עסקית שלא שולם עליה מס בשל קיזוז הפסדים או זיכויים אינה בהכרח פטורה מדמי ביטוח. בדומה, היעדר חיוב על הפיצוי עצמו אינו מבטל חובת תשלום מינימלית שעשויה לחול על המקבל בשל מעמדו. 

במע״מ נקודת המוצא שונה. השאלה היא אם התשלום קשור לעסקה החייבת במס. סעיפים 1 ו־2 לחוק מס ערך מוסף מחייבים לבחון מכירת נכס או מתן שירות בהתאם להגדרות שבחוק. נוסע פרטי המקבל פיצוי על נזק אישי אינו, בדרך כלל, מוכר נכס או נותן שירות לחברת התעופה. לפיכך, פיצוי כזה אינו צפוי להתחייב במע״מ. עצם היותו של הנוסע בעל עסק אינו משנה את מהותו האישית של התשלום.

בסכסוך עסקי, לעומת זאת, יש לבחון אם התשלום הוא למעשה תמורה עבור שירות, מכירת זכות או חלק ממחיר עסקה. סעיף 7(2) לחוק מע״מ כולל במחיר העסקה פיצויים בשל הפרת הסכם כאשר אין עמה ביטול העסקה. כך, כאשר ספק משלים עסקה ומקבל מהלקוח תשלום נוסף בשל הפרתה, עשוי התשלום להיכלל במחיר העסקה ולהתחייב בהתאם לדינה. 

כאשר העסקה בוטלה, אין להסיק מכך לבדו שכל תשלום בין הצדדים נמצא מחוץ למע״מ. יש לבדוק אם מדובר בפיצוי על הביטול או בתמורה לעסקה אחרת, כגון העברת זכות או נכס. בפסק הדין בעניין יבולי גליל, ע״א 8119/06, נדונה חבות במע״מ על כספים שהתקבלו בעקבות הליכים משפטיים, תוך בחינת מהותם והזיקה שלהם לעסקה. קבלת תשלום מכוח פסק דין או פסק בוררות אינה מוציאה אותו כשלעצמה מתחולת החוק. 

מכאן שפיצוי עסקי עשוי להתחייב במס הכנסה משום שהוא מחליף רווחים, אך להימצא מחוץ לתחולת מע״מ משום שאין מאחוריו עסקה חייבת. במקרים אחרים אותו סכום עשוי להתחייב בשני המסים. לכל מערכת מס תנאי חיוב משלה, והסיווג באחת אינו מכריע בהכרח את התוצאה באחרת.

לפני חתימה על הסכם פשרה, יש לבחון את כתב התביעה, התשתית העובדתית, המסמכים הרפואיים ככל שישנם ואופן חישוב הסכום. כאשר התשלום כולל כמה ראשי נזק, ראוי להבחין ביניהם באופן ענייני ומבוסס. נזק גוף, הפסד הכנסה, החזר הוצאות ותמורה עבור זכות אינם בהכרח מקבלים אותו טיפול. גם רכיבי ריבית והצמדה מצריכים בדיקה נפרדת, ואין להניח שהם מקבלים אוטומטית את דין הקרן.

לנוסע שנפגע באירוע קשה, כמו לבעל עסק שמסיים סכסוך ממושך, הסכום שנקבע בהסכם הוא רק חלק מהתמונה. יש לברר גם מה יישאר בידיו לאחר ניכויים ותשלומי חובה, מי נושא בהם ומה נדרש לצורך הדיווח. התאמה בין העובדות, התיעוד ונוסח ההסכם מאפשרת לבסס את הטיפול במס ולצמצם מחלוקות לאחר קבלת הכסף.