הגדרת תושב ישראל לצורכי מס - השינויים המוצעים בתזכיר החוק של רשות המסים

 שאלת התושבות לצורכי מס היא אחת הסוגיות המשמעותיות ביותר שאני פוגש בתחום המיסוי הישראלי והבינלאומי. הקביעה אם אדם הוא "תושב ישראל" או "תושב חוץ" אינה שאלה טכנית. היא עשויה לקבוע את היקף חבות המס שלו בישראל, את חובות הדיווח שלו ואת אופן הטיפול בהכנסות ובנכסים מחוץ לישראל.

ככלל, תושב ישראל חייב במס בישראל על הכנסותיו בישראל ומחוץ לישראל. תושב חוץ, לעומת זאת, חייב בישראל בעיקר ביחס להכנסות שמקורן בישראל. מכאן החשיבות העצומה של קביעת מקום התושבות לצורכי מס.

במשך שנים אני מסביר ללקוחות שאין מספר קסם של ימים שמכריע לבדו את שאלת התושבות. אפשר לשהות פחות מ- 183 ימים בישראל ועדיין להיחשב תושב ישראל, ובנסיבות המתאימות ניתן גם לשהות 183 ימים ויותר ולנסות להוכיח שמרכז החיים נמצא מחוץ לישראל.

תזכיר החקיקה שפורסמה ביולי 2025 מבקשת לשנות באופן משמעותי את נקודת האיזון הזאת.

אם ההצעה תבשיל לחקיקה בנוסחה המוצע, בחלק מהמקרים השאלה "היכן נמצא מרכז החיים?" כבר לא תהיה השאלה הראשונה שאשאל. במקומה אצטרך להתחיל במספרים. כמה ימים שהה היחיד בישראל בשנת המס, כמה ימים שהה כאן בשנים שלפניה ובשנים שלאחריה, ובמקרים מסוימים גם כמה ימים שהה בישראל בן או בת הזוג.

כאשר אחת החזקות החלוטות המוצעות מתקיימת, המספרים עצמם עשויים להכריע את התוצאה.

מיהו תושב ישראל לפי הדין היום

נכון להיום, נקודת המוצא בבחינת תושבות היא מבחן "מרכז החיים".

פקודת מס הכנסה קובעת כי לצורך קביעת מרכז חייו של אדם יש לבחון את מכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים. בין היתר נבחנים מקום ביתו הקבוע, מקום מגוריו ומגורי בני משפחתו, מקום עבודתו או עסקו, האינטרסים הכלכליים הפעילים והמהותיים שלו ומקום פעילותו בארגונים ובמוסדות.

לצד המבחן המהותי קיימות כיום שתי חזקות מספריות שאינן חזקות מוחלטות.

הראשונה היא חזקת 183 הימים. יחיד ששהה בישראל 183 ימים או יותר בשנת המס ייחשב כמי שמרכז חייו בישראל.

השנייה היא חזקת 30/425. יחיד ששהה בישראל לפחות 30 ימים בשנת המס ובמצטבר לפחות 425 ימים בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה, נכנס אף הוא לחזקת התושבות. 

על פי הדין הקיים שתי החזקות הללו ניתנות לסתירה, כלומר, גם כאשר אחת מהן מתקיימת, ניתן בהתאם לנסיבות לנסות ולהוכיח שמרכז החיים נמצא מחוץ לישראל. מנגד, העובדה שאדם אינו נכנס לאחת מחזקות הימים אינה הופכת אותו אוטומטית לתושב חוץ.

מכאן נובע חלק משמעותי מחוסר הוודאות שקיים כיום בקביעת תושבות לצורכי מס.

השינוי המרכזי בתזכיר - מחזקות שניתן לסתור לחזקות חלוטות

הצעת החקיקה מבקשת לבטל את שתי חזקות הימים הקיימות הניתנות לסתירה ולהחליף אותן במערכת חדשה של חזקות חלוטות.

מבחינתי, זה לב השינוי.

כאשר חזקה חלוטה מתקיימת, אין עוד צורך להיכנס לדיון העובדתי הרגיל בשאלה היכן נמצא מרכז החיים לצורך אותה קביעה. התוצאה נגזרת מהוראות החוק.

המודל המוצע פועל בשני הכיוונים. מצד אחד נקבעות חזקות חלוטות שלפיהן יחיד ייחשב תושב ישראל. מצד שני נקבעות חזקות חלוטות שלפיהן יחיד ייחשב תושב חוץ.

חשוב להדגיש: מבחן מרכז החיים אינו נעלם.

כאשר אף אחת מהחזקות החלוטות אינה מתקיימת, אמשיך לבחון את התושבות באמצעות מבחן מרכז החיים. במסגרת זו מוצע גם לעגן במפורש את מספר ימי השהייה בישראל בשנת המס ובשנים הקודמות והעוקבות כאחד השיקולים בבחינת מרכז החיים.

בפועל נוצרת מערכת דו־שלבית: קודם בודקים אם קיימת חזקה חלוטה. רק אם התשובה שלילית עוברים לניתוח המהותי של מרכז החיים.

המושג החדש שצריך להכיר: ימי שהייה משוקללים

אחד החידושים המשמעותיים בהצעת החקיקה הוא יצירת מנגנון של "ימי שהייה משוקללים".

לפי המנגנון המוצע, לא כל יום בישראל יקבל אותו משקל.

יום בשנת המס הנבחנת ייספר כיום מלא.

יום בשנה הסמוכה לשנת המס, לפניה או אחריה, ייספר כשליש יום.

יום בשנה המרוחקת שנתיים משנת המס ייספר כשישית יום.

לדוגמה, אם אני בוחן את שנת 2027:

120 ימים בישראל בשנת 2027 שווים 120 ימים משוקללים.

120 ימים בשנת 2026 שווים 40 ימים משוקללים.

120 ימים בשנת 2025 שווים 20 ימים משוקללים.

זה שינוי מהותי בדרך שבה צריך יהיה לנתח תושבות. לא מספיק יהיה לדעת כמה ימים אדם שהה בישראל בשנת המס. אצטרך להסתכל על רצף של מספר שנות מס.

לא חלון זמן אחד אלא שלושה

לפי ההסדר המוצע, קיימות שלוש "תקופות שלוש השנים" אפשריות.

שנת המס ושתי השנים שקדמו לה.

השנה שקדמה לשנת המס, שנת המס והשנה שלאחריה.

שנת המס ושתי השנים שלאחריה.

בעיניי זו אחת הנקודות החשובות ביותר בתיקון המוצע.

המשמעות היא שגם ימי שהייה עתידיים בישראל עשויים להשפיע על קביעת התושבות בשנת מס שכבר הסתיימה.

לכן, כאשר אני בוחן רילוקיישן, ניתוק תושבות או חזרה לישראל, אני כבר לא יכול להסתכל רק על שנת המס ועל העבר. נדרש ניתוח רב שנתי שמביא בחשבון גם את השנים שלאחר שנת המס הנבחנת.

מתי יחיד ייחשב תושב ישראל באופן חלוט?

החזקה המרכזית המוצעת קובעת כי יחיד ששהה בישראל לפחות 75 ימים בשנת המס, ובאחת מתקופות שלוש השנים הגיע לפחות ל־183 ימי שהייה משוקללים, ייחשב תושב ישראל באותה שנה.

דוגמה 1: 100 ימים בישראל יכולים להספיק

נניח שאדם שהה בישראל 180 ימים בשנת 2025, 180 ימים בשנת 2026 ו־100 ימים בשנת 2027.

כאשר אני בוחן את שנת 2027 החישוב יהיה:

100 + 180/3 + 180/6 = 190 ימים משוקללים.

היחיד שהה יותר מ־75 ימים בישראל בשנת 2027 והגיע ליותר מ־183 ימים משוקללים.

לפי הנוסח המוצע, הוא ייחשב תושב ישראל באופן חלוט.

וזו נקודה שחשוב להבין: לפי הצעת החקיקה, גם 75 ימים בישראל עשויים להספיק לקביעת תושבות ישראלית.

בן או בת הזוג נכנסים ישירות למשוואה

הצעת החקיקה מבקשת לקבוע חזקה נוספת המתייחסת לבני זוג.

יחיד ששהה בישראל לפחות 30 ימים בשנת המס והגיע לפחות ל־140 ימי שהייה משוקללים באחת מתקופות שלוש השנים עשוי להיחשב תושב ישראל אם בן או בת זוגו, לרבות ידוע או ידועה בציבור, הוא תושב ישראל בהתאם לחזקה החלוטה הרלוונטית.

דוגמה 2: בן זוג עובד בחו"ל והמשפחה בישראל

נניח שבת הזוג עומדת בחזקה החלוטה ונחשבת תושבת ישראל.

בן הזוג שהה בישראל 60 ימים בשנת המס, 180 ימים בשנה הקודמת ו־180 ימים שנתיים קודם לכן.

החישוב יהיה:

60 + 180/3 + 180/6 = 150 ימים משוקללים.

הוא עבר את רף 30 הימים ואת רף 140 הימים המשוקללים.

בהתקיים יתר התנאים, גם הוא ייחשב תושב ישראל באופן חלוט.

למשפחות שבהן אחד מבני הזוג נשאר בישראל בעוד השני עובד ומתגורר בחו"ל, מדובר בשינוי בעל משמעות רבה.

לראשונה מוצעת גם ודאות מספרית לתושב חוץ

אחד החידושים המשמעותיים ביותר בעיניי הוא שהמודל החדש אינו פועל רק לטובת קביעת תושבות ישראלית. הוא מבקש ליצור גם חזקות חלוטות של תושבות חוץ.

לפי אחת החזקות המוצעות, יחיד ששהה בישראל 74 ימים או פחות בשנת המס, ושמספר ימי השהייה המשוקללים שלו אינו עולה על 110 בכל אחת משלוש תקופות הבדיקה, ייחשב תושב חוץ.

הנקודה המשמעותית היא שהחזקה אמורה לחול גם כאשר מבחן מרכז החיים כשלעצמו היה עשוי להצביע על ישראל.

דוגמה 3: קיימות זיקות לישראל, אך החזקה מכריעה

נניח שאדם שהה בישראל 40 ימים בשנת המס, 60 ימים בשנה הקודמת ו־60 ימים שנתיים קודם לכן.

החישוב בחלון הזה יהיה:

40 + 60/3 + 60/6 = 70 ימים משוקללים.

אם גם שתי תקופות שלוש השנים האחרות עומדות בתקרה שנקבעה, עשויה לקום החזקה החלוטה של תושב חוץ.

מבחינת נישומים שמרכז פעילותם נמצא בחו"ל אך הם ממשיכים להגיע לישראל ולשמור כאן על זיקות מסוימות, מדובר בשינוי שיכול לייצר ודאות משמעותית.

גם לבני זוג מוצעת חזקת תושב חוץ

מסלול נוסף מתייחס לבני זוג.

אם היחיד ובן או בת זוגו שהו בישראל 90 ימים או פחות בשנת המס, וכל אחד מהם אינו עולה על 125 ימי שהייה משוקללים בכל אחת מתקופות שלוש השנים, עשויה לקום חזקה חלוטה של תושבות חוץ.

דוגמה 4: זוג שחי בחו"ל ומגיע בקביעות לישראל

נניח שבני זוג חיים ועובדים באירופה, אך מגיעים מדי שנה לישראל למשפחה, חגים וחופשות.

כל אחד מהם שהה 70 ימים בשנת המס, 90 ימים בשנה הקודמת ו־90 ימים שנתיים קודם לכן.

החישוב הוא:

70 + 90/3 + 90/6 = 115 ימים משוקללים.

אם התנאים מתקיימים ביחס לכל אחד מבני הזוג ובכל תקופות הבדיקה, עשויה לקום החזקה החלוטה לתושבות חוץ.

ומה קורה בשטח שבין החזקות?

חשוב להבין שלא כל מקרה יקבל תשובה באמצעות נוסחה.

דוגמה 5: 74 ימים בישראל ו־120 ימים משוקללים

נניח שאדם שהה בישראל 74 ימים בשנת המס והגיע ל־120 ימים משוקללים.

הוא אינו נכנס לחזקה המרכזית של תושב ישראל משום שלא הגיע ל־75 ימים בשנת המס.

מצד שני, הוא גם אינו עומד בחזקת תושב החוץ של 110 ימים משוקללים.

אם אף אחת מהחזקות האחרות אינה מתקיימת, אחזור למבחן מרכז החיים.

כאן אבחן את בית הקבע, מקום מגורי המשפחה, מקום העבודה והעסק, האינטרסים הכלכליים, הפעילות החברתית ומכלול הזיקות לישראל ולמדינה האחרת.

לכן נכון יותר לומר שהצעת החקיקה אינה מבטלת את השטח האפור. היא מצמצמת אותו.

ומה קורה לחזקת 183 הימים שאנחנו מכירים?

דוגמה 6: 190 ימים בישראל

לפי הדין הקיים, אדם ששהה בישראל 190 ימים בשנת המס נכנס לחזקת 183 הימים. אלא שמדובר בחזקה הניתנת לסתירה. בנסיבות המתאימות הוא יכול לנסות ולהוכיח שמרכז חייו נמצא מחוץ לישראל.

הצעת החקיקה מבקשת לבטל את החזקה הזאת.

אדם ששהה 190 ימים בישראל עומד ממילא הן ברף 75 הימים והן ברף 183 הימים המשוקללים מכוח שנת המס עצמה.

לכן התוצאה לפי המנגנון החדש תהיה חזקה חלוטה של תושב ישראל.

זה הבדל מהותי: במקום 183 ימים שיוצרים כיום חזקה שניתן לסתור, מתקבלת תוצאה שאינה תלויה עוד בהוכחת מרכז החיים לצורך אותה חזקה.

גם העתיד עשוי להשפיע על העבר

דוגמה 7: תושבות שנת 2027 מושפעת מ־2028 ומ־2029

נניח שאדם שהה בישראל 80 ימים בשנת 2027, 220 ימים בשנת 2028 ו־180 ימים בשנת 2029.

בחישוב שנת 2027:

80 + 220/3 + 180/6 = כ־183.3 ימים משוקללים.

בהתאם לנוסח המוצע, נתוני השהייה בשנים 2028 ו־2029 עשויים להביא לכך ששנת 2027 תיכנס לחזקה החלוטה של תושב ישראל.

מבחינתי כמייצג, יש כאן שינוי משמעותי מאוד בדרך שבה צריך לנהל תיקי תושבות. לא נכון יהיה עוד להסתפק בבדיקת שנה בודדת. צריך לנהל מעקב רב שנתי.

מתי מתחילה ומתי מסתיימת התושבות?

הצעת החקיקה מבקשת להסדיר גם את אחת השאלות המורכבות בתיקי רילוקיישן: מהו היום המדויק שבו אדם הפך לתושב ישראל או חדל להיות תושב ישראל.

בשנת המס הראשונה שבה הפך היחיד לתושב ישראל, מוצע לראות בו תושב החל מהיום הראשון באותה שנה שבו שהה בישראל.

בשנת המס האחרונה שבה היה תושב ישראל, יראו אותו כתושב עד היום האחרון באותה שנה שבו שהה בישראל.

לצד הכלל הזה נקבע מנגנון לביקורים קצרים של עד 21 ימים, שנועד למנוע מצב שבו ביקור קצר לפני מעבר לישראל או לאחר העזיבה יקבע לבדו את מועד תחילת התושבות או סיומה.

דוגמה 8: ביקור קצר לפני החזרה לישראל

נניח שישראלי המתגורר בארה"ב מגיע לישראל לעשרה ימים בפברואר. לאחר מכן הוא חוזר לארה"ב, ורק ב־1 ביולי מעביר את מרכז חייו לישראל.

ככל שביקור פברואר עומד בתנאים שנקבעו, הוא לא יקבע בהכרח את מועד תחילת התושבות.

עם זאת, אותם ימים עדיין יובאו בחשבון לצורך חישוב ימי השהייה ולצורך בחינת מרכז החיים.

ומה לגבי אמנות המס?

בכל תיק תושבות בינלאומי אני מקפיד להפריד בין שתי שאלות שונות: מהי התושבות לפי הדין הפנימי בישראל, ומהי התושבות לצורך אמנת המס הרלוונטית.

הצעת החקיקה אינה מבקשת לשנות את העיקרון שלפיו אמנות למניעת כפל מס שקיבלו תוקף בהתאם לסעיף 196 לפקודה עשויות לגבור על הוראות הדין הפנימי.

לכן בהחלט ייתכן מצב שבו אדם ייחשב תושב ישראל מכוח חזקה חלוטה בדין הישראלי, אך לצורך יישום אמנת המס עם המדינה האחרת תתקבל תוצאה שונה בהתאם להוראות האמנה.

לכן בדיקת התושבות אינה מסתיימת בהכרח בחישוב ימי השהייה.

הגדרת תושב ישראל ותושב חוץ: הדין הקיים מול הצעת החקיקה

השינוי האמיתי אינו במספר הימים

אפשר להסתכל על הצעת החקיקה ולראות בעיקר אוסף של מספרים: 75, 183, 30, 140, 74, 110, 90 ו־125.

מבחינתי, זו הסתכלות צרה מדי.

השינוי המשמעותי הוא המעבר ממערכת המבוססת בעיקר על מבחן עובדתי, שלעיתים מייצר מחלוקת בין הנישום לבין רשות המסים, למערכת שבה במקרים מוגדרים החוק עצמו ייתן תשובה חלוטה.

היום, כאשר לקוח שואל אותי: "כמה ימים מותר לי להיות בישראל בלי להיחשב תושב ישראל לצורכי מס?", אני לא יכול לתת לו תשובה מקצועית שמסתכמת במספר.

אני צריך להבין היכן הוא מתגורר, היכן נמצאת משפחתו, היכן הוא עובד, היכן מתנהל העסק שלו, היכן נמצאים נכסיו והאינטרסים הכלכליים שלו ומה מלמדת תמונת חייו הכוללת.

אם הצעת החקיקה תתקבל בנוסחה הנוכחי, סדר העבודה שלי בחלק מהמקרים ישתנה.

ראשית אבדוק את ימי השהייה בישראל על פני מספר שנים. לאחר מכן אחשב את ימי השהייה המשוקללים ואבחן את שלושת חלונות הזמן. במקרים המתאימים אבדוק גם את נתוני בן או בת הזוג. לאחר מכן אבחן האם מתקיימת חזקה חלוטה לתושב ישראל או לתושב חוץ.

ורק אם אף אחת מהחזקות החלוטות אינה מתקיימת, אחזור לשאלה שאנחנו מכירים היטב: היכן נמצא מרכז החיים?

המשמעות המעשית חשובה במיוחד לישראלים שעוברים לחו"ל, לתושבים חוזרים, לעולים חדשים, לבעלי עסקים בינלאומיים, ליזמים, לעובדים ברילוקיישן ולמשפחות שמחלקות את חייהן בין ישראל למדינה אחרת.

מבחינתי, יש כאן גם מסר פרקטי ברור: ימי השהייה בישראל אינם עוד נתון שכדאי לבדוק בדיעבד בסוף השנה. הם נתון שצריך לנהל מראש.

הצעת החקיקה קובעת תחולה לגבי קביעת תושבות החל משנת המס שלאחר שנת המס שבה יחול יום התחילה. עם זאת, לצורך הפעלת המנגנון החדש ניתן יהיה להביא בחשבון גם נתוני שהייה משנים קודמות.

לכן, בכל תכנון של ניתוק תושבות מישראל, רילוקיישן לחו"ל, חזרה לישראל או בחינת תושבות לצורכי מס, אני לא מסתפק עוד בשאלה כמה ימים האדם מתכנן להיות בישראל השנה.

אני רוצה לראות את כל התמונה: מספר ימי השהייה בכל אחת מהשנים הרלוונטיות, מספר ימי השהייה המשוקללים, השנים שלפני ואחרי שנת המס, מקום שהיית בן או בת הזוג, החזקות החלוטות הרלוונטיות, מבחן מרכז החיים ובמקרה המתאים גם את הוראות אמנת המס.

כי בסופו של דבר, השאלה איננה רק כמה ימים שהית בישראל.

השאלה היא מה אותם ימים עושים לתושבות שלך לצורכי מס.