חשבונית עצמית - מתי חייבים להוציא אותה ומתי נדרש אישור ממנהל מע"מ

בעלי עסקים נתקלים לעיתים בספק שאינו מוציא חשבונית מס, במשכיר שהוא אדם פרטי או בצורך להעביר נכסים בין חברות שבבעלותם. במצבים אלה עולה לא פעם האפשרות להוציא חשבונית עצמית.

אלא שהיעדר חשבונית מהצד השני אינו מקנה זכות להוציא חשבונית במקומו. גם הסכמה בין הצדדים אינה מספיקה. האפשרות לעשות זאת תלויה בסוג העסקה, במעמד הצדדים ובהוראה החוקית החלה עליה.

נקודת המוצא בחוק מע"מ היא שהמוכר או נותן השירות חייב בתשלום המס. החריגה מכך נעשית באחד משני מסלולים עיקריים. הראשון הוא חיוב הקונה או מקבל השירות מכוח הוראה מפורשת בדין. השני הוא קבלת אישור לפי סעיף 20 לחוק, המאפשר לאדם לקבל על עצמו את תשלום המס במקום החייב בו.

המקרים שבהם החובה נובעת מהדין

כאשר מתקיימים התנאים שנקבעו בחוק ובתקנות, אין צורך לקבל אישור פרטני לפי סעיף 20. עם זאת, יש לוודא שהעסקה אכן נכנסת למסגרת ההוראה הרלוונטית.

א.      תשלום למרצים, למדריכים ולנותני שירותים מסוימים

תקנה 6א לתקנות מע"מ חלה על עוסק, מלכ"ר או מוסד כספי המקבלים שירות מהסוגים המפורטים בה, ממי שעיקר הכנסתו ממשכורת, מגמלה או מקצבה, כאשר לא התקבלה ממנו חשבונית מס.

השירותים כוללים, בין היתר, הרצאות, הוראה, הדרכה, מופעים, תרגום, כתיבה ועריכה, וכן שירותים של בעלי המקצוע הבאים, המנויים בתקנה 6א: אגרונום, אדריכל, הנדסאי, חוקר פרטי, טוען רבני, טכנאי, טכנאי שיניים, יועץ לארגון, יועץ לניהול, יועץ מדעי, יועץ מס, כלכלן, מהנדס, מודד, מנהל חשבונות, מתורגמן, סוכן ביטוח, עורך דין, רואה חשבון, שמאי, בעל מעבדה כימית או רפואית, רופא, פסיכולוג, פיזיותרפיסט, רופא וטרינר, רופא שיניים או מרפא שיניים.

החבות של מקבל השירות מותנית בהתקיימות יתר תנאי התקנה, ובכלל זה שעיקר הכנסתו של נותן השירות ממשכורת, מגמלה או מקצבה, ושלא התקבלה ממנו חשבונית מס בגין השירות.

לדוגמה, חברה המזמינה הרצאה מעובד שכיר שעיקר הכנסתו ממשכורת עשויה להיות חייבת במע"מ בגין התשלום למרצה. כאשר החברה חייבת במס לפי התקנה, היא מוציאה חשבונית עצמית ומדווחת בדוח התקופתי.

 יש לקבל מנותן השירות הצהרה בדבר מקור הכנסתו העיקרי. אי קבלת ההצהרה אינה פוטרת את מקבל השירות מתשלום המס אם התנאים מתקיימים. אצל מלכ"ר ומוסד כספי חלים כללי דיווח ותשלום ייעודיים.

ב.       רכישת מקרקעין מאדם פרטי

מכירת מקרקעין עשויה להיחשב לעסקת אקראי החייבת במע"מ גם כאשר המוכר הוא אדם פרטי. כך, למשל, ברכישת נכס עסקי בידי עוסק ממי שאינו עוסק במכירת מקרקעין.

כאשר חלה תקנה 6ב והקונה הוא עוסק, עליו להוציא חשבונית על שמו במקום המוכר ולדווח על העסקה. במקרים שבהם הרוכש הוא מלכ"ר או מוסד כספי, חל מנגנון דיווח אחר.

יש לבדוק את הגדרת העסקה ואת מעמד הצדדים. רישום של אדם כעוסק אינו מוביל בהכרח למסקנה שכל רכישת מקרקעין פרטית שלו חייבת במנגנון זה.

 השכרת משרד או חנות מאדם פרטי

הגדרת מכר בחוק מע"מ כוללת גם השכרה. לכן, שכירת נכס עסקי מאדם פרטי עשויה להיכנס למסגרת עסקת אקראי ולהטיל על השוכר העסקי את חובת תשלום המע"מ באמצעות חשבונית עצמית.

לעומת זאת, אם ההשכרה היא פעילות עסקית של המשכיר, יש לבחון את חובותיו כעוסק. גם הפטור להשכרה למגורים מחייב בדיקה נפרדת. עצם השימוש במילה "שכירות" או העובדה שהמשכיר אינו רשום במע"מ אינם קובעים לבדם את התוצאה.

 רכישת שירותים ונכסים מסוימים מתושב חוץ

כאשר עסקה נחשבת לעסקה בישראל והמוכר או נותן השירות הוא תושב חוץ, תקנה 6ד עשויה להטיל את תשלום המס על הקונה הישראלי.

הדבר רלוונטי, בין היתר, לשירותי ייעוץ, פרסום ותוכנה שנרכשים מספקים בחו"ל. עוסק החייב במס לפי ההוראה מוציא חשבונית עצמית ומדווח על החיוב.

יש לבחון היכן נעשתה העסקה לצורכי מע"מ ואם הוסדר בגינה המס בישראל. חשבונית מסחרית זרה אינה מספיקה, כשלעצמה, כדי לפטור מהבדיקה.

 רכישת מתכות ופסולת מתכת מסוימות

תקנה 6ז מטילה על קונה שהוא עוסק את תשלום המע"מ ברכישת סוגי מתכות וטובין המוגדרים בה לפי סיווגי המכס. במקרים אלה הקונה מוציא חשבונית עצמית. ההוראה חלה על הטובין המנויים בתקנה, ולא על כל רכישה של מוצר מתכת.

המקרים שבהם יש לפנות מראש למנהל מע"מ

סעיף 20 לחוק מאפשר למי שאינו חייב בתשלום המס לקבל על עצמו את התשלום, בהסכמת מנהל מע"מ ובתנאים שיקבע.

זהו מסלול המחייב בקשה ואישור מראש. הסכם בין הצדדים להעברת חבות המע"מ אינו מחליף את האישור.

המקרים המרכזיים שבהם ניתן לבקש להחיל את הסעיף כוללים עסקאות בין צדדים קשורים, העברת פעילות ושינויי מבנה. בכל מקרה יש לבדוק תחילה אם חל הסדר אחר, לרבות מע"מ בשיעור אפס. חשבונית עצמית אינה יוצרת פטור ממס ואינה מחליפה את התנאים לקבלתו.

א.      הקמת שותפות או צירוף שותף

ניתן לבקש שהשותפות תקבל על עצמה את תשלום המס בגין נכס שמועבר אליה בידי מקים השותפות או שותף המצטרף אליה, במסגרת הקמת השותפות או שינוי בהרכבה בהתאם לדין.

ב.       פירוק שותפות או יציאת שותף

ניתן לבקש להעביר לשותפים, או לשותף היוצא, את חובת הדיווח ותשלום המס בגין נכס משותף המועבר אליהם, כאשר הם מקיימים עסק עצמאי. יש לבדוק אם חלה הוראת שיעור אפס לפי סעיף 30(א)(15) לחוק.

ג.        מעבר משותפות לחברה

כאשר נכס מועבר משותפות לחברה ורוב בעלי המניות בחברה הם העוסקים שהיו שותפים בשותפות, ניתן לבקש שהחברה תקבל על עצמה את הדיווח ותשלום המס במקום השותפות.

ד.       מעבר מעסק עצמאי לחברה

עצמאי המעביר פעילות לחברה ומחזיק ברוב מניותיה יכול לבקש שהחברה תדווח ותשלם את המס במקומו, אגב סגירת תיקו האישי במע"מ. עצם הקמת החברה אינה מאפשרת להוציא חשבונית עצמית בגין ההעברה ללא אישור.

ה.      העברת כלל נכסי חברה לחברה קשורה

ניתן לבקש להחיל את הסעיף בהעברת כלל נכסי חברה לחברה אחרת שקיימת עמה זיקת בעלות מתאימה, כגון חברת אם, חברה בת או חברה אחות. במסגרת זו נבחנת החזקה של מעל 50% מהמניות בהתאם לתנאים הרלוונטיים.

במעבר משותפות לחברה, מעצמאי לחברה ובהעברת כלל נכסי חברה, יש לבדוק תחילה אם מתקיימים תנאי סעיף 30(א)(14) לחוק להחלת שיעור אפס.

ו.        העברת עסק לקרוב משפחה

ניתן לבקש שהקרוב המקבל את העסק יישא בחובת המס אגב סגירת תיקו האישי של המעביר במע"מ. הקרובים הרלוונטיים כוללים בן או בת זוג, בן או בת, אח או אחות, הורה, סב או סבתא ובני זוגם, בכפוף לתנאים שנקבעו. המסלול אינו חל על קרוב שהוא קטין או פסול דין.

ז.        שינויי מבנה ומיזוגים

בהעברות במסגרת שינויי מבנה ומיזוגים לפי חלק ה'2 לפקודת מס הכנסה, ניתן לבקש שהחברה הקולטת תקבל על עצמה את הדיווח ותשלום המס במקום החברה הנקלטת. יש לקיים את דרישות ההודעה או הגשת הבקשה למס הכנסה ולבחון אם חל שיעור אפס לפי סעיף 30(א)(16) לחוק.

ח.      עסקאות מרובות צדדים והשקעות חוץ

ניתן לבחון העברת החבות גם בעסקאות שבהן ריבוי חריג של צדדים מצדיק ריכוז של הדיווח והתשלום, וכן ברכישת נכס מעוסק בישראל בידי משקיע חוץ, כאשר הרכישה ממומנת בהון שמקורו בחו"ל ומובא לישראל.

בקשות שאינן נכללות במקרים אלה עשויות להיבחן באופן חריג בדרג המוסמך. סכום עסקה גבוה או קושי בתזרים המזומנים אינם, כשלעצמם, בסיס מספיק לאישור.

מתי אין אפשרות להסתמך על סעיף 20

לא ניתן להשתמש במסלול זה כאשר המוכר או הקונה מצויים בהליכי חדלות פירעון. במקרים אלה יש לבחון את ההסדר החל על בעל התפקיד לפי סעיף 18 לחוק.

גם חובות של הקונה במערכי המס האחרים ברשות המסים מונעים אישור במסלול זה, כדי שלא לפגוע באפשרות לגבות את החובות מתוך מס התשומות המגיע לו.

בנוסף, אין להוציא חשבונית עצמית ללא אישור ולהגיש לאחר מכן בקשה להכשרת הפעולה בדיעבד.

האישור מוגבל לעסקה ולעובדות שעל בסיסן ניתן. אין לראות בו היתר כללי להוצאת חשבוניות עצמיות בעסקאות נוספות.

חשבונית עצמית במסגרת חשבוניות ישראל

קיים גם מסלול מיוחד להעברת חבות המס לקונה במסגרת הטיפול בסירוב להקצות מספר לחשבונית מס.

כאשר מתקיימים התנאים ונבחרת החלופה המתאימה במערכת, ספק יכול להוציא חשבונית בשיעור אפס עם מספר הקצאה מיוחד, והקונה, שהוא עוסק מורשה, מוציא חשבונית עצמית ומדווח על המס. זהו הליך מוסדר מול רשות המסים. אין להשתמש בו באופן עצמאי כדי לעקוף את הדרישה למספר הקצאה.

הוצאת חשבונית עצמית אינה מבטיחה קיזוז של המע"מ

החובה לדווח ולשלם מס והזכות לנכות מס תשומות הן שתי שאלות נפרדות.

כאשר הנכס או השירות משמשים לעסקאות חייבות במס ומתקיימים יתר התנאים, ייתכן שניתן יהיה לנכות את המס במלואו כנגד החיוב באותו דוח. כאשר מדובר בשימוש פרטי, בפעילות פטורה או בתשומה שהניכוי בגינה מוגבל, עלול להיווצר תשלום מס בפועל.

כך, למשל, חברה הרוכשת דירה לצורך השכרה פטורה למגורים אינה יכולה להניח שהמע"מ בחשבונית העצמית יקוזז.

מה עושים כאשר לספק אין חשבונית

יש לברר מדוע הספק אינו מוציא חשבונית מס. ייתכן שמדובר בעסקה פטורה, באדם פרטי שמכירתו אינה חייבת במע"מ, בשירות שעליו חלה תקנה מיוחדת או במי שחייב להסדיר את רישומו ודיווחיו.

חשבונית עצמית אינה פתרון כללי להיעדר מסמכים, לסירוב של ספק להוציא חשבונית או לרכישה מעוסק פטור. היא גם אינה מחליפה את בדיקת חובת הניכוי במקור ואת יתר חובות הדיווח של הצדדים.

לפני ביצוע העסקה יש לקבוע מי חייב במע"מ, האם נדרש אישור מראש, מי נושא בעלות המס והאם ניתן לנכות אותו. להסדרה הזו יש משמעות ישירה למחיר העסקה ולתזרים המזומנים.

קובי הוכמן, רואה חשבון ומשפטן, מלווה עסקים וחברות בבחינת השלכות המס של עסקאות, בהסדרת העברות פעילות ונכסים ובהגשת בקשות למנהל מע"מ. אנחנו משלבים את הבחינה המשפטית עם הטיפול החשבונאי והדיווח בפועל, כדי להסדיר את העסקה מראש ועל בסיס מלוא הנתונים. אנחנו זמינים לכל שאלה ולבחינת העסקה שלכם.