האם הוצאות מיגון הן הוצאות מוכרות למס

בצל המציאות הביטחונית המורכבת, מתחדדת הרלוונטיות של סעיף 17(7) לפקודת מס הכנסה, העוסק בהכרה בהוצאות בגין אמצעי מיגון מפני התקפות מהאוויר כהוצאות מוכרות לצורכי מס. מדובר בסעיף חריג וייחודי בנוף הפקודה, כזה המתיר בניכוי הוצאה שאינה בהכרח משמשת ישירות ליצירת הכנסה, ולעיתים גם בעלת אופי הוני מובהק. זוהי הכרה יוצאת דופן, שבאה לענות על צורך קיומי אמיתי, שמירה על חיי אדם ורציפות תפקודית אך היא איננה בלתי מוגבלת.

עקרונות יסוד והיקף ההכרה

סעיף 17(7) מאפשר ניכוי של הוצאות שהוצאו לשם נקיטת אמצעי זהירות מפני תקיפות אוויריות, בתנאי שהמקום שבו בוצעה ההוצאה משמש לייצור הכנסה. מדובר לרוב בבניית מקלט, חדר ביטחון (ממ״ד), או הוצאות הקשורות לחיזוק, איטום או התאמה של מבנים לצורכי מיגון.

הייחוד של הסעיף הוא בכך שהוא מאפשר להכיר בהוצאה הונית, כלומר, הוצאה אשר בנסיבות רגילות הייתה מוכרת בדרך של הפחתה על פני מספר שנים כהוצאה שוטפת במלואה, באותה שנה. יחד עם זאת, ההכרה אינה אוטומטית, ויש לעמוד בשורת תנאים, מגבלות ומבחנים.

מגבלות ליישום הסעיף 

רשות המסים פרסמה בעבר את חוזר 37/93 אשר קובע באופן מפורש את תנאי ההכרה, ומסווג את סוגי ההוצאות המותרות:

1. בניית מקלט עצמאי (כגון במפעל, משרד, בית עסק):
   • הוצאה תותר בניכוי אם מדובר בבנייה לצורכי העסק בלבד.
   • המקלט לא ישמש למטרה אחרת (למשל כמחסן, משרד או חדר ישיבות).
   • גם אם קיימת שימושיות נוספת, יש לוודא כי המקום ניתן לשוב לשימושו כמרחב מוגן בכל רגע.
     
     
2. רכישת מבנה הכולל מקלט:
   • כאשר נרכש נכס שיש בו כבר מקלט, לא ניתן לייחס חלק מהעלות לצורכי סעיף 17(7).
   • רק כאשר מדובר בבנייה עצמאית או בתוספת בנייה תתאפשר ההכרה.
     
     
3. הוצאה במבנה מעורב (שמשמש לעסק ולמגורים):
   • לא תותר הוצאה אם מדובר בבית מגורים פרטי, גם אם מתקיימת בו פעילות עסקית.
   • הפסיקה והחוזר קובעים עמדה נחרצת - ההוצאה מוכרת רק כאשר הנכס כולו או המקלט עצמו משרת פעילות עסקית ולא אישית.

פסיקה רלוונטית: עמ"ה 296/91 זוהר גולדברג

בפסק הדין החשוב בפרשת גולדברג, נבחנה לראשונה שאלת זיקת ההוצאה להכנסה בפועל. מר גולדברג ביקש לנכות את עלות בניית מקלט בבית מגוריו, בו פעל גם עסקו. בית המשפט קבע כי עצם קיומו של עסק בבית אינו מספיק לצורך ניכוי הוצאה מכוח סעיף 17(7). רק כאשר ניתן להוכיח שהמבנה כולו – או לכל הפחות המרחב המוגן עצמו – שימש בפועל ליצירת הכנסה תתאפשר ההכרה. גישה זו עודנה מקובלת עד היום.

סוגיות נוספות – מועד ההכרה וסוג מקור ההכנסה

1. מועד ההכרה בהוצאה
   ההוצאה תוכר החל ממועד השלמת הבנייה. כאשר מדובר בנכס המיועד להשכרה, ניתן לנכות את ההוצאה רק עם תחילת הפקת ההכנסה מהנכס בפועל.

2. השכרה פסיבית ומקור הכנסה
   ניתן לנכות הוצאות מיגון גם בגין נכסים המניבים הכנסה מהשכרה ולא רק הכנסות עסקיות זאת כל עוד קיימת זיקה ברורה להכנסה ומוכח כי הבנייה נעשתה לצורך הגנה על המבנה עצמו ותפקודו העסקי.

3. ממ"דים בפרויקטי נדל״ן להשכרה
   ניתן להציע כי בניית ממ"דים בפרויקט מגורים לצורכי השכרה עשויה, לפי פרשנות מרחיבה של הסעיף, לזכות בהכרה חלקית – אך יש לבחון כל מקרה לגופו, תוך עמידה בתנאי הסף של השימוש הבלעדי להפקת הכנסה.

דעה אישית 
הכרה בהוצאות בניית מקלטים לצורכי מס מתאפשרת אך בתנאים ברורים ומוגדרים. סעיף 17(7) נועד לאפשר הגנה תפקודית לעסקים במצבי חירום, אך אינו מהווה מסלול עקיף לניכוי הוצאות הוניות כלליות. בעל עסק, יזם נדל״ן או משכיר דירות המעוניין ליהנות מהטבה זו חייב להיערך מראש, להוכיח זיקה ברורה בין ההוצאה להכנסה, ולהקפיד על תיעוד מלא של מטרות הבנייה, מבנה השימושים, וזהות המשלם.

ככל שמדובר בתכנון מראש ניתן לבנות נכון, לתעד נכון ולנצל את ההטבה באופן מיטבי.